利息支出稅前扣除標準

　　對于不同情形的利息支出，散布于各種法律、法規(guī)、規(guī)章及文件中，納稅人往往對其缺乏系統(tǒng)的綜合理解，在會計涉稅處理上常出現(xiàn)問題，在實務(wù)中給納稅人帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險。本文就有關(guān)公司所得稅利息支出的處理進行系統(tǒng)的梳理，幫助納稅人準確掌握利息支出稅務(wù)處理的難點。

　　一、原則性規(guī)定

　　《公司所得稅法及實施細則》中，關(guān)于利息支出稅務(wù)處理的原則性規(guī)定主要在《公司所得稅法實施條例》第三十七條和三十八條。

　　第三十七條規(guī)定，公司在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用準予扣除，公司為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

　　第三十八條規(guī)定，公司在經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出可以扣除：

　　(1)非金融公司向金融公司借款的利息支出、金融公司的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、公司經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;

　　(2)非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不高于按照金融公司同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　　從以上稅法表述分析，在通常情況下，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間向金融公司支付的借款利息支出(包括浮動利息、加息、罰息等)，憑金融公司出具的利息支付單據(jù)，據(jù)實在發(fā)生年度的公司所得稅前扣除;公司在資產(chǎn)購置、項目建設(shè)期間的借款利息允許據(jù)實作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，通過折舊或者攤銷形式逐漸在稅前扣除。

　　公司向非金融公司借款利息的涉稅處理，重點關(guān)注公司與借款人之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方適不同規(guī)定進行稅務(wù)處理。主要把握借款利率不可高于金融公司同期同類的貸款利率。

　　《國家稅務(wù)局總局關(guān)于公司所得稅若干問題的公告》(2011年第34號)關(guān)于金融公司同期同類貸款利率確定問題規(guī)定，鑒于目前我國對金融公司利率要求的具體情況，公司在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融公司的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性，“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及公司信譽等條件基本相同下，金融公司提供貸款的利率。既可以是金融公司公布的同期同類平均利率，也可以是金融公司對某些公司提供的實際貸款利率。

　　二、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除問題

　　公司關(guān)聯(lián)方，指與公司具有《公司所得稅法實施條例》第一百零九條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第九條所列舉的關(guān)系之一的其他公司、組織或個人。

　　《公司所得稅法》第四十六條規(guī)定，公司從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例高于規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　《實施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資，是指公司直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。公司間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

　　(一)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;

　　(二)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;

　　(三)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

　　權(quán)益性投資，是指公司接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對公司凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。包括投資人對公司投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。

　　國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十八條規(guī)定，權(quán)益投資為公司資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本(股本)與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額，則權(quán)益投資為實收資本(股本)金額。可見，這里的權(quán)益投資金額就等于會計上所有者權(quán)益項目下所有非負數(shù)項目的數(shù)值之和。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公司關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)第一條規(guī)定，公司實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不高于以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，高于的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融公司，為5：1;其他公司，為2∶1.

　　假設(shè)A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資為2000萬元，其符合規(guī)定的利息支出可以稅前扣除。

　　公司從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例規(guī)定，主要是出于反避稅的需要，應(yīng)對“資本弱化”，避免公司與其關(guān)聯(lián)方通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前利息費用列支，逃避稅收。

　　公司其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除，與公司向非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要公司按照稅法及國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十九條規(guī)定，提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實際上也沒有直接或間接造成國家總體稅收收入的減少。

　　國稅發(fā)〔2009〕2號文件八十五條規(guī)定，公司向關(guān)聯(lián)方借款高于債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)。

　　公式中的標準比例為財稅〔2008〕121號文件中規(guī)定的比例，關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和。

　　公司未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其高于標準比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　三、公司向自然人借款的利息支出稅務(wù)處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于公司向自然人借款的利息支出公司所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕777號)規(guī)定：

　　1、公司向股東或其他與公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國公司所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公司關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)規(guī)定的條件，計算公司所得稅扣除額。

　　2、公司向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不高于按照金融公司同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分， 根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。

　　(1)公司與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;

　　(2)公司與個人之間簽訂了借款合同。

　　公司向自然人借款支付利息稅前扣除，就著重關(guān)注下面幾點。

　　1、利率，其利息支出在不高于按照金融公司同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。高于部分，要做納稅調(diào)增處理。

　　2、要提供借款合同，可以理解借款雙方應(yīng)簽訂有書面合同，合同條款齊全，簽名蓋章有效。

　　3、資金借貸活動真實、合法、有效，不屬于非法集資。這里的真實、有效，是指公司的生產(chǎn)經(jīng)營或資產(chǎn)購置、項目建設(shè)過程當(dāng)中確實急需資金，借來的資金及時用于與取得收入相關(guān)的交易事項，沒有長期閑置，也沒有發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的借出或抽逃;有借款資金流入證明，如提供銀行進賬單;履行了相關(guān)的借款手續(xù)，通過轉(zhuǎn)帳支付利息等，借款雙方嚴格履行按記載借款金額、期限、利率、雙方權(quán)利與義務(wù)、違約責(zé)任等內(nèi)容的借款合同，出具了加蓋財務(wù)專用印章的借據(jù)等。

　　這里的合法，指該借款符合獨立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率在法律規(guī)定范圍以內(nèi)。

　　這里的有效，應(yīng)指借款合同簽訂、履行及條款規(guī)定內(nèi)容均為雙方真實意思的表示。

　　有的公司不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨立交易原則，有可能被稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《公司所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第五十四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第九十二條的規(guī)定，認定其“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，有逃避利息收入營業(yè)稅和個人所得稅的嫌疑，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定或在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)調(diào)整其利息收入，補征稅款并加收利息。

　　4、提供發(fā)票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個人需要到主管地稅機關(guān)申請代開利息收入發(fā)票，并承擔(dān)相應(yīng)的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。如果公司替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是公司合理的支出，不可稅前扣除。

　　四、投資未到位部分貸款利息支出

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于公司投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出公司所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕312號)規(guī)定，凡公司投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該公司對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于公司合理的支出，應(yīng)由公司投資者負擔(dān)，不得在計算公司應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　具體計算不得扣除的利息，應(yīng)以公司一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間公司未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：公司每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。公司一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

　　例1：股東A、B于2012年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本1000萬元。股東A、B認繳出資分別為500萬元，章程規(guī)定一次性繳足，結(jié)果A實際出資500萬元，B實際出資200萬元，B余額在在2013年1月1日才繳足。 因生產(chǎn)經(jīng)營的需要，乙公司于2012年6月1日向銀行400萬元，年利率6‰，期限一年。

　　分析： 400萬元借款中，對應(yīng)資本金未出資到位的300萬元產(chǎn)生的利息9萬元，不允許稅前抵扣。

　　五、非銀行公司內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息

　　《實施細則》四十九條規(guī)定，公司之間支付的管理費、公司內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行公司內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。

　　六、關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方支付的屬于融資利息的扣除

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃公司租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。

　　融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為公司財務(wù)費用在稅前扣除。

　　七、關(guān)于公司融資費用支出稅前扣除問題

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于公司所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年15號)規(guī)定，公司通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準予在公司所得稅前據(jù)實扣除。

　　八、房地產(chǎn)開發(fā)公司利息支出

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)公司所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定，公司為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按公司會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。

　　公司集團或其成員公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員公司使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的公司間合理的分攤利息費用，使用借款的公司分攤的合理利息準予在稅前扣除。